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Erbschaftsteuerrecht
in seiner
derzeitigen
Ausge-staltung
verfassungswidrig
!
BVerfG -
Pressemitteilung vom
31.01.07 – Erbrecht
Die durch § 19 Abs.
1 ErbStG angeordnete
Erhebung der
Erbschaft-steuer mit
einheitlichen
Steuersätzen auf den
Wert des Erwerbs ist
mit dem Grundgesetz
unvereinbar.
Denn
sie knüpft an Werte
an, deren Ermittlung
bei wesentlichen
Gruppen von
Vermögensgegenständen
(Betriebsvermögen,
Grundvermögen,
Anteilen an
Kapitalgesellschaften
und land- und
forstwirtschaftlichen
Betrieben) den
Anforderungen des
Gleichheitssatzes
nicht genügt. Der
Gesetzgeber ist
verpflichtet,
spätestens bis zum
31.12.2008 eine
Neuregelung zu
treffen. Bis zu der
Neuregelung ist das
bisherige Recht
weiter anwendbar.
Dies entschied der
Erste Senat des
Bundesverfassungsgerichts
mit Beschluss vom
07.11.2006 (Tag der
Beschlussfassung des
Senats, nicht der
Abfassung der
schriftlichen
Gründe).
Rechtlicher
Hintergrund:
In § 19 Abs. 1
ErbStG ist
unabhängig davon,
aus welchen
Vermögensarten sich
Nachlass oder
Schenkung
zusammensetzen, für
alle
steuerpflichtigen
Erwerbe einheitlich
ein nach dem Wert
des Erwerbs
progressiver, in
drei nach
Verwandtschaftsgraden
abgestuften
Steuerklassen
unterteilter
Prozentsatz des
Erwerbs als der
Steuertarif
bestimmt. Um mittels
dieses Tarifs zu
einem in Geld zu
entrichtenden
Steuerbetrag zu
gelangen, müssen die
dem
steuerpflichtigen
Erwerb
unterfallenden
Vermögensgegenstände
in einem Geldbetrag
ausgewiesen werden.
Bei nicht als
Geldsumme
vorliegenden
Steuerobjekten ist
deshalb die
Umrechnung in einen
Geldwert mittels
einer
Bewertungsmethode
erforderlich, um
eine
Bemessungsgrundlage
für die Steuerschuld
zu erhalten. Das
Erbschaftsteuer- und
Schenkungsteuergesetz
bestimmt, dass sich
die Bewertung nach
den Vorschriften des
Bewertungsgesetzes (BewG)
richtet. Die Werte
der einzelnen
Vermögensgegenstände
werden danach nicht
einheitlich, sondern
auf unterschiedliche
Art und Weise
ermittelt. Das
Gesetz nennt als
Regelfall den
gemeinen Wert, also
den Verkehrswert.
Bei der Bewertung
inländischen
Grundbesitzes kommt
in wichtigen
Teilbereichen ein
Ertragswertverfahren
zur Ermittlung des
Grundbesitzwerts zur
Anwendung. Der Wert
des Betriebsteils
von land- und
forstwirtschaftlichem
Vermögen bemisst
sich nach seinem
Ertragswert. Darüber
hinaus bedient sich
das
Erbschaftsteuerrecht
bei der Bewertung
von Betriebsvermögen
des Steuerbilanzwerts.
Die
Vorlage durch den
Bundesfinanzhof
betrifft die Frage,
ob die Anwendung des
einheitlichen
Steuertarifs gemäß §
19 Abs. 1 ErbStG auf
alle Erwerbsvorgänge
wegen
gleichheitswidriger
Ausgestaltung der
Ermittlung der
Steuerbemessungsgrundlage
bei den
unterschiedlichen
Vermögensarten
verfassungswidrig
ist.
Der
Entscheidung des
Bundesverfassungsgerichts
liegen im
Wesentlichen
folgende Erwägungen
zugrunde:
I. Dem geltenden
Erbschaftsteuerrecht
liegt die
Belastungsentscheidung
des Gesetzgebers
zugrunde, den beim
jeweiligen Empfänger
mit dem Erbfall oder
der Schenkung
anfallenden
Vermögenszuwachs zu
besteuern. Diese
Belastungsentscheidung
hat mit Blick auf
den Gleichheitssatz
Auswirkungen auf die
Bewertung des
anfallenden
Vermögens als den
ersten Schritt bei
der Ermittlung der
erbschaftsteuerlichen
Bemessungsgrundlage.
Die gleichmäßige
Belastung der
Steuerpflichtigen
hängt davon ab, dass
für die einzelnen zu
einer Erbschaft
gehörenden
wirtschaftlichen
Einheiten und
Wirtschaftsgüter
Bemessungsgrundlagen
gefunden werden, die
deren Werte in ihrer
Relation
realitätsgerecht
abbilden. Eine
diesem Gebot
genügende
Erbschafts- und
Schenkungsbesteuerung
ist nur dann
gewährleistet, wenn
sich das Gesetz auf
der Bewertungsebene
einheitlich am
gemeinen Wert als
dem maßgeblichen
Bewertungsziel
orientiert. Nur
dieser bildet den
durch den
Substanzerwerb
vermittelten Zuwachs
an
Leistungsfähigkeit
zutreffend ab und
ermöglicht eine
gleichheitsgerechte
Ausgestaltung der
Belastungsentscheidung.
In der Wahl
der
Wertermittlungsmethode
ist der Gesetzgeber
grundsätzlich frei.
Die
Bewertungsmethoden
müssen aber
gewährleisten, dass
alle
Vermögensgegenstände
in einem
Annäherungswert an
den gemeinen Wert
erfasst werden.
Stellt der
Gesetzgeber schon
bei der Bewertung
auf andere
Bewertungsmaßstäbe
ab, so löst er sich
von seiner
Belastungsgrundentscheidung
und legt damit
strukturell Brüche
und
Wertungswidersprüche
des gesamten
Regelungssystems an.
Bei
den weiteren, sich
an die Bewertung
anschließenden
Schritten zur
Bestimmung der
Steuerbelastung darf
der Gesetzgeber auf
den so ermittelten
Wert der
Bereicherung
aufbauen und
Lenkungszwecke, etwa
in Form zielgenauer
und normenklarer
steuerlicher
Verschonungsregelungen,
ausgestalten. Die
Bewertungsebene
dagegen ist aus
verfassungsrechtlichen
Gründen bereits vom
Ansatz her
ungeeignet zur
Verfolgung
außerfiskalischer
Förderungs- und
Lenkungsziele im
Erbschaftsteuerrecht.
II.
Das geltende
Erbschaft- und
Schenkungsteuerrecht
genügt diesen
verfassungsrechtlichen
Vorgaben nicht. Die
erbschaftsteuerlichen
Bewertungsvorschriften
führen bei
wesentlichen Gruppen
von
Vermögensgegenständen
nicht zu dem
gemeinen Wert
angenäherten
Steuerwerten. Sie
sind nicht
ausreichend
belastungsgleich und
folgerichtig
ausgestaltet.
1.
Beim
Betriebsvermögen
verhindert die
weitgehende
Übernahme der
Steuerbilanzwerte
strukturell die
Annäherung an den
gemeinen Wert. Dies
führt zu
Besteuerungsergebnissen,
die mit dem
Gleichheitssatz
nicht vereinbar
sind:
Nach der
gesetzlichen
Regelung (§ 109 Abs.
1 BewG) werden die
zum Betriebsvermögen
gehörenden
Wirtschaftsgüter mit
ihrem
Steuerbilanzwert
angesetzt. Dieser
stimmt aber nur in
Ausnahmefällen mit
dem jeweiligen
Verkehrswert des
Wirtschaftsguts
(Teilwert) überein.
So können durch
bilanzpolitische
Maßnahmen wie zum
Beispiel die Wahl
von degressiver oder
linearer
Abschreibung,
Sofortabschreibungen
oder erhöhten
Absetzungen und
Sonderabschreibungen
sowie auch durch
spätere
Wertsteigerungen so
genannte stille
Reserven – also
vereinfacht
ausgedrückt
Differenzen zwischen
dem Verkehrswert
eines
Wirtschaftsguts und
seinem niedrigeren
Buchwert – gebildet
werden, die bei der
Bewertung des
Betriebsvermögens
nicht berücksichtigt
werden. Zudem
fließen immaterielle
Wirtschaftsgüter wie
etwa der Geschäfts-
oder Firmenwert
eines Unternehmens
in die
erbschaftsteuerliche
Bewertung nicht ein.
Das hat regelmäßig
zur Folge, dass der
Steuerwert gerade
von ertragstarken
Unternehmen weit
hinter dem gemeinen
Wert zurückbleibt,
weil der den Wert
bestimmende Faktor
des Ertrags keine
Berücksichtigung
findet. Die
Übernahme der
Steuerbilanzwerte
bewirkt mithin für
Betriebsvermögen mit
hoher
Wahrscheinlichkeit –
wenn auch nicht
stets – einen
deutlich unter dem
gemeinen Wert
liegenden
Steuerwert.
Darüber hinaus
bewirkt die durch
den
Steuerbilanzwertansatz
erzielte
Begünstigungswirkung
keine zielgerichtete
und gleichmäßig
wirkende
Steuerentlastung,
sondern tritt völlig
ungleichmäßig und
damit willkürlich
ein. Durch den
Steuerbilanzwertansatz
ist die
erbschaftsteuerliche
Bemessungsgrundlage
davon abhängig, ob
und in welchem
Umfang der Erblasser
oder Schenker
bilanzpolitische
Maßnahmen ergriffen
hat. Die
vielfältigen
Möglichkeiten, über
die Bilanzpolitik
Einfluss auf den
erbschaftsteuerlichen
Wertansatz zu
nehmen, eröffnen
sich den Inhabern
von Betriebsvermögen
in stark
differierendem
Ausmaß. Die Regelung
kommt den Erwerbern
von Betriebsvermögen
folglich in ganz
unterschiedlichem
Umfang zugute.
Zudem
fehlt es der
Regelung mit Blick
auf die vom
Gesetzgeber
genannten
Lenkungsziele an
einer ausreichend
zielgerichteten
Ausgestaltung. Mit
der Übernahme der
Steuerbilanzwerte
wollte der
Gesetzgeber
insbesondere
mittelständische
Personenunternehmen
von der Erbschaft-
und Schenkungsteuer
entlasten.
Tendenziell wird
aber gerade der
Übergang des
Betriebsvermögens
von solchen
Unternehmen
gefördert, die der
Entlastung am
wenigsten bedürfen.
Denn begünstigt wird
besonders der Erwerb
ertragstarker
Unternehmen, bei
denen Entnahmen zur
Begleichung der
Erbschaftsteuerschuld
am ehesten möglich
sein dürften. Das
Fehlen eines
Nachversteuerungsvorbehalts
führt zusätzlich
dazu, dass auch
Erwerber eines
Betriebsvermögens in
den Genuss der
Steuerbegünstigung
kommen, die eine
Fortführung des
Unternehmens nicht
beabsichtigen.
2.
Auch beim
Grundvermögen
genügt die
erbschaftsteuerliche
Ermittlung der
Bemessungsgrundlage
schon auf der
Bewertungsebene
nicht den
Anforderungen des
Gleichheitssatzes
und führt deshalb zu
Besteuerungsergebnissen,
die mit dem
Gleichheitssatz
nicht zu vereinbaren
sind.
a)
Bei
bebauten
Grundstücken
wird durch das
gesetzlich
angeordnete (§ 146
Abs. 2 Satz 1 BewG)
vereinfachte
Ertragswertverfahren
mit einem starren
Einheitsvervielfältiger
von 12,5 eine
Bewertung mit dem
gemeinen Wert
regelmäßig verfehlt.
Mit dem
vereinfachten
Ertragswertverfahren
wollte der
Gesetzgeber
ausweislich der
Gesetzesmaterialien
eine Bewertung mit
durchschnittlich ca.
50 % des Kaufpreises
– also des gemeinen
Werts – erreichen
und durch diese
niedrige
Erbschaftsbesteuerung
Investitionsanreize
für Grundvermögen
schaffen sowie die
Bau- und
Wohnungswirtschaft
positiv
beeinflussen. Dieser
gesetzgeberische
Versuch einer
steuerlichen Lenkung
auf der
Bewertungsebene
steht aber in
unauflösbarem
Widerspruch zu den
aus dem
Gleichheitssatz
folgenden
verfassungsrechtlichen
Vorgaben. Die
Bewertungsmethode
führt im
rechnerischen
Durchschnitt nicht
nur zu
Grundbesitzwerten,
die etwa 50 % des
gemeinen Werts
erreichen, so dass
eine Annäherung an
den gemeinen Wert
nicht erfolgt.
Vielmehr differieren
die Einzelergebnisse
auch in erheblicher
Anzahl zwischen
weniger als 20 % und
über 100 % des
gemeinen Werts. Es
ist offensichtlich,
dass ein
einheitlicher
Vervielfältiger für
bebaute Grundstücke
ohne
Berücksichtigung der
Grundstücksart und
der Lage zu
erheblichen
Bewertungsunterschieden
im Verhältnis zum
gemeinen Wert führen
muss und der
Bewertung daher
Zufälliges und
Willkürliches
anhaftet.
Keiner
abschließenden
Prüfung und
Entscheidung bedarf
deshalb die Frage,
ob der Gesetzgeber
das auf der
Bewertungsebene
verfolgte Ziel, den
Erwerb bebauter
Grundstücke nur auf
der Basis hälftiger
Verkehrswerte mit
Erbschaftsteuer zu
belasten,
verfassungsrechtlich
zulässig auf der
zweiten Ebene der
Bemessungsgrundlagen-ermittlung
– etwa im Wege einer
eindeutigen
Verschonungs-bestimmung,
nach der bebaute
Grundstücke nur mit
50 % ihres gemeinen
Werts zum Ansatz
kommen – hätte
erreichen können.
Mit den Belangen der
Bau- und
insbesondere
Wohnungswirtschaft
hat der Gesetzgeber
gewichtige
Gemeinwohlgründe
angeführt, die
grundsätzlich
geeignet erscheinen,
Verschonungsnormen
zu rechtfertigen,
die den Erwerb von
Grundvermögen
aufgrund Erbschaft
oder Schenkung
steuerlich
begünstigen. Die
Frage, in welchem
Umfang eine auf sie
gestützte Entlastung
verfassungsrechtlich
zulässig wäre, kann
aber hier offen
bleiben.
b)
Die in § 148 BewG –
seiner bis zum
31.12.2006 geltenden
Fassung – geregelte
Bewertung von
Erbbaurechten und
mit Erbbaurechten
belasteten
Grundstücken ist
ebenfalls mit dem
Erfordernis einer
Bewertung, die die
Wertverhältnisse in
ihrer Relation
realitätsgerecht
abbildet, nicht
vereinbar. Der
Grundbesitzwert des
belasteten
Grundstücks wird
schematisch starr
durch einheitliche
Vervielfältigung des
nach den
vertraglichen
Bestimmungen im
Besteuerungszeitpunkt
zu entrichtenden
jährlichen
Erbbauzinses mit dem
Faktor 18,6
bestimmt, ohne dass
die Restlaufzeit des
Erbbaurechts oder
das Fehlen einer
Heimfallentschädigung
berücksichtigt oder
die Höhe des
Erbbauzinses
hinterfragt werden.
Das führt dazu, dass
in einer Vielzahl
von Fällen sowohl
bei der Bewertung
des Grundstücks als
auch der des
Erbbaurechts teils
zugunsten des
Erwerbers, teils zu
seinen Lasten
erheblich vom
gemeinen Wert
abgewichen wird. Zu
dieser Erkenntnis
ist auch der
Gesetzgeber gelangt.
Denn im Entwurf für
das
Jahressteuergesetz
2007 wird
ausgeführt, die
jetzige Regelung
führe insbesondere
bei kurzen
Restlaufzeiten zu
nicht vertretbaren
Bewertungsergebnissen.
c)
Schließlich
entspricht auch die
Wertermittlung für
unbebaute
Grundstücke
(§ 145 BewG)
der Anforderung, die
Wertverhältnisse in
ihrer Relation
realitätsgerecht
abzubilden,
jedenfalls
inzwischen nicht
mehr. Grund hierfür
ist die gesetzlich
angeordnete, bis
Ende 2006 geltende
Festschreibung der
Wertverhältnisse auf
den 01.01.1996. Die
Preisentwicklung auf
dem Grundstücksmarkt
führt dazu, dass die
vergangenheitsbezogenen
Werte sowohl die
Wertverhältnisse
innerhalb der Gruppe
der unbebauten
Grundstücke nicht
mehr in ihrer
Relation
realitätsgerecht
abbilden als auch
nicht mehr den
Gegenwartswerten
anderer
Vermögensgegenstände
entsprechen. Damit
führt die
Wertbemessung nach
dem bis zum
31.12.2006 geltenden
Recht zu
verfassungswidrigen
Besteuerungsergebnissen.
3.
Auch die
Erbschaftsbesteuerung
der Erwerber von
Anteilen an
Kapitalgesellschaften
ist in nicht mit dem
Gleichheitssatz
vereinbarer Weise
ausgestaltet. Bei
den zu schätzenden,
nicht
börsennotierten
Anteilen führt der
vom Gesetzgeber
angeordnete
Steuerbilanzwertansatz
zu Steuerwerten, die
im Regelfall
deutlich hinter der
Teilbewertung
zurückbleiben. Zwar
sind nach den
gesetzlichen
Vorgaben – anders
als beim
Betriebsvermögen –
die
Ertragsaussichten
des Unternehmens zu
berücksichtigen.
Gleichwohl werden
durch den vom
Gesetzgeber
angeordneten
Steuerbilanzwertansatz
auch für die zu
schätzenden Anteile
an
Kapitalgesellschaften
Steuerwerte erzielt,
die im Durchschnitt
deutlich unter dem
gemeinen Wert
liegen. Darüber
hinaus wirkt sich
die Übernahme der
Steuerbilanzwerte –
wiederum parallel
zum Betriebsvermögen
– für die Anteile an
Kapitalgesellschaften
in ganz
unterschiedlicher
Weise aus. Die
Gesellschaften sind
in höchst
unterschiedlichem
Maße in der Lage,
von den
Bilanzierungsmöglichkeiten
Gebrauch zu machen.
Das bewirkt zwingend
eine große
Streubreite der
Steuerwerte im
Verhältnis zu den
Verkehrswerten.
Darüber hinaus führt
die für die zu
schätzenden Anteile
an
Kapitalgesellschaften
angeordnete
Übernahme der
Steuerbilanzwerte
auch zu einer großen
Kluft gegenüber den
übrigen Anteilen an
Kapitalgesellschaften,
deren Bewertung
anhand des Kurswerts
beziehungsweise aus
zeitnahen Verkäufen
abgeleitet erfolgt
und darum im
Regelfall zu
deutlich höheren
Werten führt.
4.
Schließlich verstößt
auch die Bewertung
von
land- und
forstwirtschaftlichem
Vermögen
gegen die aus dem
Gleichheitssatz
folgenden
Anforderungen und
führt deshalb zu
Besteuerungsergebnissen,
die mit dem
Gleichheitssatz
nicht zu vereinbaren
sind. Für den
Betriebsteil ist der
Ertragswert als
Bewertungsziel
vorgegeben. Damit
wird bereits
strukturell eine
Erfassung der im
Vermögenszuwachs
liegenden Steigerung
der
Leistungsfähigkeit
des Erben oder
Beschenkten
verfehlt, die sich
aufgrund der der
Erbschaftsteuer
zugrunde liegenden
gesetzgeberischen
Konzeption gerade
nach dem bei einer
Veräußerung unter
objektivierten
Bedingungen
erzielbaren Preis,
nicht aber allein
nach dem vermittels
der
Vermögenssubstanz
erzielbaren Ertrag
bemisst. Die
Bewertung von
Wohnteil und
Betriebswohnungen
orientiert sich am
gemeinen Wert als
Wertkategorie.
Insoweit gilt das
zum Grundvermögen
Gesagte
entsprechend. Die
dort festgestellten
verfassungsrechtlichen
Mängel führen auch
hier schon auf der
Bewertungsebene zu
Verstößen gegen den
Gleichheitssatz.
III.
Trotz
Unvereinbarkeitserklärung
mit dem
Gleichheitssatz ist
es im vorliegenden
Fall geboten,
ausnahmsweise die
weitere Anwendung
des geltenden
Erbschaftsteuerrechts
bis zur gesetzlichen
Neuregelung
zuzulassen. Der
Gesetzgeber ist
verpflichtet, eine
Neuregelung
spätestens bis zum
31.12.2008 zu
treffen. Dabei ist
er
verfassungsrechtlich
gehalten, sich auf
der Bewertungsebene
einheitlich am
gemeinen Wert als
dem maßgeblichen
Bewertungsziel zu
orientieren. Dem
Gesetzgeber ist es
unbenommen, bei
Vorliegen
ausreichender
Gemeinwohlgründe in
einem zweiten
Schritt der
Bemessungsgrundlagenermittlung
mittels
Verschonungsregelungen
den Erwerb
bestimmter
Vermögensgegenstände
zu begünstigen. Die
Begünstigungswirkungen
müssen ausreichend
zielgenau und
innerhalb des
Begünstigtenkreises
möglichst
gleichmäßig
eintreten.
Schließlich kann der
Gesetzgeber auch
mittels
Differenzierungen
beim Steuersatz eine
steuerliche Lenkung
verfolgen. |
